La Sección Cuarta del Consejo de Estado anuló los conceptos 100208221-784 del 2 de julio de 2020 y 100208221-1152 del 28 de julio de 2021, así como el numeral II del Concepto 100202208-338 del 24 de septiembre de 2021 emitidos por la DIAN.
En estos conceptos la DIAN se pronunció sobre la documentación comprobatoria de precios de transferencia, concluyendo que «la sanción aplicable cuando se envía el informe local a tiempo y el informe maestro en forma extemporánea es la de omisión de información en la documentación comprobatoria, prevista en el numeral 4 literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario. Lo anterior debido a que, el informe local y el informe maestro suponen una unidad de información para efectos sancionatorios, y que es la fecha de envío del informe local la que constituye el presupuesto de partida para determinar si la documentación comprobatoria se presentó de forma oportuna o extemporánea».
Consideraciones del Consejo de Estado
La Sala inició su análisis precisando que son dos las obligaciones formales del régimen de precios de transferencia que, si bien cumplen finalidades diferentes, permiten comprobar la aplicación del principio de plena competencia en virtud del cual, para efectos del impuesto sobre la renta, en las operaciones celebradas con vinculados del exterior los contribuyentes deben considerar: “los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes”.
De un lado, a través de la declaración individual informativa de precios de transferencia (DIIPT) los contribuyentes informan los tipos de operaciones que realizaron con sus vinculados en el año gravable, mientras que, de otro lado, la documentación comprobatoria demuestra y soporta que los activos, ingresos, costos y deducciones involucrados en esas operaciones se determinaron entre las partes aplicando el principio de plena competencia.
Con la modificación introducida al artículo 260-5 del Estatuto Tributario con ocasión de la Ley 1819 de 2016, en Colombia se introdujeron tres niveles de documentación comprobatoria:
i) Informe local: que contiene la información relativa a cada tipo de operación realizada por el contribuyente, y en donde se demuestra la correcta aplicación del principio de plena competencia;
ii) Informe maestro, en el cual se reporta la información global relevante del grupo multinacional al que pertenece el contribuyente dentro de su contexto económico, legal, financiero y tributario; y el
iii) Informe país por país, compuesto por la información relativa a la asignación global de ingresos e impuestos pagados por el grupo multinacional, junto con ciertos indicadores relativos a su actividad económica a nivel global.
En lo que respecta al régimen sancionatorio, el artículo 260-11 A del Estatuto Tributario regula las sanciones relativas al incumplimiento del deber de preparar y enviar la documentación comprobatoria, sin perjuicio de la salvedad hecha por el parágrafo 1 del artículo 260- 5 ibidem, que prevé la aplicación del régimen sancionatorio del artículo 651 para el caso del informe país por país.
Así, el artículo 260-11 literal A establece sanciones para conductas tales como la extemporaneidad en la presentación, las inconsistencias, la no presentación, la omisión de información y la corrección de la documentación comprobatoria, entre otras.
En lo que respecta a la descripción normativa de las conductas que son sancionadas bajo el numeral 4 del literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario, el cual argumenta la DIAN como aplicable a los casos objeto de los conceptos demandados ante el Consejo de Estado, es claro que las mismas parten del supuesto bajo el cual el contribuyente si preparó y envío la documentación comprobatoria a la Administración de Impuestos, pero que habiéndolo hecho no suministró en ella (ya sea en el informe local o en el informe maestro) información o parte de la misma sobre una o varias operaciones celebradas con vinculados.
A partir de lo expuesto, es claro que, bajo una interpretación gramatical de la norma (…) la omisión, como conducta típica para efectos de la sanción, implica que el contribuyente se abstuvo de suministrar información, total o parcial sobre una o varias operaciones celebradas con vinculados. A contrario sensu, la sanción por extemporaneidad se impone cuando la documentación comprobatoria se entrega o remite a la Administración Tributaria, pero se hace por fuera del vencimiento del término legal determinado para tal propósito.
Así las cosas, si bien el artículo 1.6.3.1.4. del Decreto 1625 de 2016 establece que los informes local y maestro componen una unidad para efectos sancionatorios, este hecho no implica que la presentación extemporánea del segundo se enmarque en las conductas que implican una omisión de información en la documentación comprobatoria, indicadas en el numeral 4 del literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario, como erradamente lo interpretó la DIAN.
Para el Consejo de Estado cuando el informe maestro se presenta por fuera del plazo legal, el contribuyente no se abstiene de cumplir el deber de presentación de la documentación ni, en principio, de reportar operaciones, pues efectivamente al entregar este informe a la Administración Tributaria está cumpliendo con su obligación, solo que en forma tardía. La presentación tardía se enmarca dentro de la conducta descrita en el numeral 1 del literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario, que es sancionada por extemporaneidad.
Lo anterior es suficiente para concluir que la Administración, a través de los actos demandados, interpretó de forma errónea el hecho típico y en esa medida consideró la aplicación de una sanción que no correspondía a los hechos que fueron objeto de las consultas que generaron los actos. Por esta misma razón encuentra la Sala entonces que es innecesario ahondar en el argumento de la DIAN referente a que la fecha de presentación del informe local es el punto de partida para determinar si hay omisión o no en la documentación comprobatoria, cuando el informe local se presenta después del vencimiento del plazo previsto para tal efecto.
Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 24 de agosto de 2023 (26345)
